Mitä ovat korkokulut vuokrasopimuksista?

Hei,

Vuonna 2019 tullut IFRS 16 -standardi yhtenäisti vuokrasopimusten kirjanpidollista käsittelyä. Aiemman IAS 17 -standardin aikana vuokralleottajat jakoivat vuokrasopimukset taseessa esitettäviin rahoitusleasingsopimuksiin ja taseen ulkopuolisiin operatiivisiin vuokrasopimuksiin. IFRS 16 -standardin voimaantulon myötä lähes kaikista vuokrasopimuksista kirjataan nyt taseeseen vuokrasopimusvelka ja sitä vastaava käyttöoikeusoimaisuuserä. Poikkeukset koskevat tiettyjä lyhytaikaisia ja arvoltaan vähäisiä (alle 5 000 USD) sopimuksia.

Vuokrasopimusvelka kirjataan taseeseen vuokra-ajan alkamisajankohtana ja se arvostetaan vuokra-aikana maksettavien vuokrien ja diskonttokoron perusteella nykyarvoon. Diskonttokorkona käytetään vuokrasopimuksen sisäistä korkokantaa ja mikäli sitä ei ole helposti määritettävissä, sovelletaan niin sanotun lisäluoton korkoa. Tuloslaskelmaan yhtiö kirjaa vuosittain vuokrasopimusvelan mukaiset korkokulut.

Käyttöoikeusomaisuuserä kirjataan taseeseen niin ikään vuokra-ajan alkamisajankohtana ja arvostetaan hankintamenoon. Hankintameno pitää sisällään 1) vuokrasopimuksen alkuperäisen määrän sekä vuokranantajalle vuokra-ajan alkamispäivään mennessä suoritetut maksut vähennettynä mahdollisilla kannustimilla, 2) alkuperäisen arvion mukaiset ennallistamismenot sekä 3) vuokralle ottajan alkuvaiheen välittömät menot. Käyttöoikeusomaisuuserää poistetaan vuosittain IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet -standardin mukaisesti. Käytännössä tämä tarkoittaa tasapoistoa tai muuta johdonmukaista periaatetta, joka kuvaa käyttöoikeusomaisuuserän odotettua kuluttamista.

Yllä olevasta voi olla vaikea saada kiinni, joten yritän havainnollistaa asiaa kuvitteellisen esimerkin kautta:

Oletetaan että IFRS-raportoinnissa oleva yhtiö on vuokrannut käyttöönsä uudet toimitilat 1.1.2022. Vuotuinen vuokra on 100 000 euroa ja se maksetaan vuokranantajalle jokaisen tilikauden viimeisenä päivänä. Vuokrasopimuksen pituus on viisi vuotta, joten yhtiölle tulee maksettavaksi vuokria vuokrasopimuksen voimassaoloajalta yhteensä 500 000 euroa. Oletetaan vuokrasopimuksen sisäisen korkokannan olevan 4,0 %.

Alla olevassa taulukossa olen diskontannut vuotuiset vuokrat nykyarvoonsa. Edellä mainittua 4,0 % sisäistä korkokantaa soveltamalla ensimmäisen vuoden diskonttotekijäksi tulee (1/(1+0,04)^1 = 0,962 ja vuokraerän nykyarvoksi 96 154 euroa, toisen vuoden diskonttotekijäksi (1/(1+0,04)^2 = 0,925 = 92 456 euroa ja niin edelleen. Kokonaisuudessaan viiden vuoden vuokrasopimusvelan nykyarvo on 445 182 euroa.

Tarkastellaan seuraavaksi miten vuokrasopimusvelka käyttäytyy esimerkkiyhtiön tilinpäätöksessä. Lähtötilanteessa toimitilat vuokranneen yhtiön vuokrasopimusvelka on taseessa aiemmin määritetty 445 182 euroa. Vuotuinen 100 000 euron vuokraerä jakautuu kirjanpidossa korkoon ja pääoman lyhennykseen. Ensimmäisenä vuonna korkomenoja kirjataan 17 807 euroa (4,0 % x 445 182 euroa) ja lyhennystä 82 193 euroa (100 000-17 807). Vuokrasopimusvelka pienenee ensimmäisen tilikauden aikana lyhennyksen verran 362 990 euroon (445 182-82 193).

Tätä logiikka mukaillen vuokrasopimusvelka kuoletetaan taseesta vuokrasopimuksen mukaisesti viiden vuoden aikana. Alla olevasta taulukosta huomataan, että korkojen osuus on vuokrasopimuksen alussa myöhempiä vuosia suurempi, sillä korot lasketaan jäljellä olevan vuokrasopimusvelan perusteella. Vastaavasti lyhennyksen osuus on vuokrasopimuksen alussa pienempi ja kasvaa loppuvuosia kohti mentäessä.

Tarkastellaan seuraavaksi taseen vastaavaa-puolta ja vuokrasopimusvelkaa vastaavan käyttöoikeusomaisuuserän käyttäytymistä. Alla olevassa taulukossa käyttöoikeusomaisuuserä on arvostettu lähtötilanteessa vuokrasopimusvelkaa vastaavaksi 445 182 euroon. Käyttöoikeusomaisuuserä poistetaan taseesta vuokrasopimusajan puitteissa tasapoistomenetelmällä ja näin ollen vuotuisiksi poistoiksi tulee 89 036 euroa (445 182/5). Tarkkaavainen lukija huomaa, että esimerkissä vuokrasopimusvelan arvo on tilikausien lopussa käyttöoikeusomaisuuserän arvoa suurempi aina vuoteen viisi saakka. Tämä selittyy sillä, että esimerkissä vuokrasopimusvelasta tehtävät lyhennykset ovat vuoteen neljä asti käyttöoikeusomaisuudesta tehtyjä poistoja pienempiä.

Vastauksesta tuli aika pitkä ja poukkoileva, mutta toivottavasti sait juonesta kiinni. IFRS 16- standardi tuli voimaan 1.1. 2019 ja käsittelimme sen vaikutuksia tuolloin heti tuoreeltaan täällä. Mikäli kirjanpidon kiemurat ja IFRS 16 -maailma kiinnostaa enemmän niin tämä PwC:n katsaus vuodelta 2016 voi myös olla tutustumisen arvoinen.

t. Matias